Ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) δίνει τη δυνατότητα στις επιχειρήσεις να μετασχηματίζονται χωρίς να προκύπτει φορολογική επιβάρυνση κατά τη διαδικασία αυτή. Τέτοιες περιπτώσεις μετασχηματισμών είναι κυρίως η εισφορά ενεργητικού έναντι τίτλων, η ανταλλαγή τίτλων, οι συγχωνεύσεις, οι κοινές διασπάσεις και οι μερικές διασπάσεις.
Ωστόσο, ο ΚΦΕ περιέχει και έναν ειδικό αντικαταχρηστικό κανόνα για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής, η οποία μπορεί να επιτευχθεί μέσω ενός εταιρικού μετασχηματισμού. Συγκεκριμένα προβλέπεται ότι τα φορολογικά ευεργετήματα που παρέχει ο ίδιος νόμος αίρονται, ολικά ή μερικά, όταν ο μετασχηματισμός έχει ως κύριο στόχο ή ως έναν από τους κύριους στόχους τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή. Το γεγονός ότι η πράξη δεν πραγματοποιείται για οικονομικά θεμιτούς λόγους, όπως είναι η αναδιάρθρωση ή η ορθολογικότερη οργάνωση των δραστηριοτήτων των εταιρειών που ενέχονται στον μετασχηματισμό, μπορεί να αποτελέσει τεκμήριο ότι κύριος ή ένας από τους κύριους στόχους της πράξης αυτής είναι η φοροδιαφυγή ή η φοροαποφυγή. Το βάρος της απόδειξης το έχει κατ’ αρχήν η Φορολογική Αρχή.
Η εγκύκλιος Ε. 2167/2019 έδωσε αρκετές διευκρινίσεις για το θέμα, επισημαίνοντας μεταξύ άλλων τα εξής:
Η Φορολογική Διοίκηση, προκειμένου να εξακριβώσει τον σκοπό της σχεδιαζόμενης πράξης θα πρέπει να προβαίνει στη συνολική εξέταση της εκάστοτε περίπτωσης, να μην εφαρμόζει γενικά και προκαθορισμένα κριτήρια, αλλά να συνεκτιμά τους λόγους πραγματοποίησης της εταιρικής αναδιάρθρωσης (φορολογικούς και μη) λαμβάνοντας υπόψη τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της. Τα κίνητρα της σχεδιαζόμενης πράξης έχουν καθοριστική σημασία. Προκειμένου να ενεργοποιηθεί ο ειδικός αντικαταχρηστικός κανόνας, δεν αρκεί μεταξύ των στόχων της εταιρικής αναδιάρθρωσης να περιλαμβάνεται η χρησιμοποίηση των φορολογικών ευεργετημάτων, αλλά θα πρέπει να είναι ο κύριος ή ένας από τους κύριους στόχους για τη διενέργεια της υπόψη πράξης.
Οι περιπτώσεις κατά τις οποίες τεκμαίρεται ότι ο κύριος ή ένας από τους κύριους στόχους της αναδιάρθρωσης είναι η φοροδιαφυγή ή η φοροαποφυγή, είναι όταν οι λόγοι διενέργειας της εν λόγω πράξης δεν είναι οικονομικά θεμιτοί. Οικονομικά θεμιτοί λόγοι είναι ενδεικτικά, η ορθολογικότερη οργάνωση των δραστηριοτήτων των εμπλεκόμενων εταιρειών, η οποία είναι επωφελής για τη δομή της παραγωγής, τη μεσοπρόθεσμη ή μακροπρόθεσμη στρατηγική αναδιάρθρωσης και επέκτασης των δραστηριοτήτων της επιχείρησης. Η έννοια των οικονομικά θεμιτών λόγων είναι ευρύτερη από την επιδίωξη αμιγώς φορολογικών πλεονεκτημάτων. Μια πράξη αναδιάρθρωσης, η οποία επιδιώκει περισσότερους σκοπούς, μεταξύ των οποίων μπορεί να είναι και σκοποί φορολογικής φύσεως, πραγματοποιείται για οικονομικά θεμιτούς λόγους, υπό τον όρο ότι η επιδίωξη φορολογικού οφέλους δεν είναι ο κύριος σκοπός που επιδιώκεται με τη σχετική πράξη.
Για παράδειγμα, μια πράξη αναδιάρθρωσης (π.χ. συγχώνευση εντός ομίλου) κατά κανόνα δύναται να οδηγεί σε εξοικονόμηση δαπανών, λόγω της μείωσης των διοικητικών εξόδων και των εξόδων διαχείρισης, καθόσον συνεπάγεται εξ ορισμού απλοποίηση της δομής του ομίλου. Ωστόσο, θα πρέπει να συνεκτιμηθούν και άλλοι σκοποί που επιδιώκονται μέσω της υπόψη πράξης. Συνεπώς, σε περίπτωση συγχωνεύσεως δύο εταιρειών του ίδιου ομίλου, μπορεί να συνιστά τεκμήριο ότι η πράξη αυτή δεν πραγματοποιήθηκε για οικονομικά θεμιτούς λόγους το γεγονός ότι, κατά την ημερομηνία της πράξεως συγχωνεύσεως, η απορροφούμενη εταιρεία δεν ασκεί καμία δραστηριότητα, δεν κατέχει χρηματοπιστωτικές συμμετοχές και μεταφέρει απλώς υψηλές και απροσδιόριστης προελεύσεως ζημίες της στην απορροφούσα εταιρεία, μολονότι η πράξη συγχωνεύσεως έχει θετικά αποτελέσματα για τη δομή κόστους του εν λόγω ομίλου.
Σε κάθε περίπτωση, το προαναφερόμενο τεκμήριο είναι μαχητό και ο φορολογούμενος δύναται να αποδείξει την ύπαρξη οικονομικά θεμιτών λόγων για την πραγματοποίηση της αναδιάρθρωσης, οι οποίοι δεν θα πρέπει να είναι δευτερεύουσας σημασίας σε σχέση με τα φορολογικά πλεονεκτήματα: π.χ. οι μετασχηματισμοί που υπαγορεύονται από την ανάγκη ορθολογικότερης και αποδοτικότερης οργάνωσης μιας επιχείρησης, στην οποία υπάρχουν και λειτουργούν περισσότεροι από ένας αυτόνομοι κλάδοι ή που υπαγορεύονται από νομικούς ή πραγματικούς περιορισμούς ή λόγους που αφορούν τρίτους –εξωγενείς– παράγοντες.
Τέλος, επισημαίνεται ότι οι αντικαταχρηστικοί κανόνες δεν πρέπει να τυγχάνουν γενικευμένης εφαρμογής, αλλά να εφαρμόζονται μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις τεχνητών σχημάτων φοροαποφυγής.
* H κ. Τζένη Πάνου είναι υπεύθυνη του Φορολογικού Τμήματος της ASnetwork (.