Της Παναγιώτας Μακαρίου
Tax Consultant της Grant Thornton
Είναι γεγονός ότι στην εποχή της οικονομικής κρίσης ο
επιχειρηματικός κόσμος πρέπει να είναι σε θέση να εκμεταλλευθεί στο
μέγιστο τις δυνατότητες που του παρέχει κάθε μορφή οικονομικής
μονάδος αλλά και την ευεργετική νομοθεσία που στηρίζει, τουλάχιστον
από φορολογικής πλευράς, τη δημιουργία και βιωσιμότητα μεγάλων
οικονομικών μονάδων.
Ωστόσο, η επιλογή της νέας εταιρικής μορφής αλλά και του
καταλληλότερου νομικού πλαισίου που θα εφαρμοσθεί με σκοπό τη
μετατροπή δεν είναι μια απλή υπόθεση.
Κάθε τύπος επιχείρησης έχει ιδιαίτερα χαρακτηριστικά και η
επιλογή του εξυπηρετεί ορισμένη οικονομική σκοπιμότητα. Ετσι, μία
επιχείρηση μπορεί να είναι:
– Ατομική επιχείρηση. Η μορφή αυτή είναι ιδιαίτερα διαδεδομένη.
Κύριο πλεονέκτημά της είναι η μεγάλη ευελιξία ως προς τις
επιχειρηματικές αποφάσεις που αφορούν το είδος της δραστηριότητας,
την επιλογή των τεχνικών μεθόδων και ώς ένα βαθμό, το μέγεθος της
παραγωγής. Τα πλεονεκτήματα αυτά είναι ουσιώδη, κυρίως για τις
μικρού μεγέθους βιοτεχνικές και εμπορικές επιχειρήσεις, στις οποίες
η προσωπική επίβλεψη και πρωτοβουλία είναι μεγάλης σημασίας. Οταν
όμως το είδος της δραστηριότητας επιβάλλει την ανάπτυξη μεγάλου
μεγέθους, τότε η εταιρική μορφή της επιχείρησης είναι συχνά η πιο
κατάλληλη. Η φορολόγηση των κερδών από την άσκηση της
δραστηριότητας φορολογείται στο όνομα του επιχειρηματία σύμφωνα με
την κλίμακα φορολογίας εισοδήματος μη μισθωτών του άρθρου 9 του
Ν.2238/1994. Ο συντελεστής του φόρου μπορεί να ανέλθει μέχρι και το
40%.
– Εταιρική επιχείρηση. Η εταιρική επιχείρηση ανήκει σε δύο ή
περισσότερα άτομα, που συνδέονται με ειδική σχέση μεταξύ τους και
καθορίζεται ανάλογα με το είδος της εταιρείας. Βασικές μορφές της
εταιρικής είναι η ομόρρυθμη επιχείρηση, η ετερόρρυθμη, η ανώνυμη
εταιρεία και η εταιρεία περιορισμένης ευθύνης.
Στις ομόρρυθμες (Ο.Ε.) όλοι οι εταίροι είναι αλληλέγγυα
υπεύθυνοι με όλη τους την περιουσία για τη δραστηριότητα και τα
χρέη της εταιρείας. Με τη λύση της εταιρείας δεν παύει η ευθύνη των
εταίρων για τυχόν υπάρχοντα χρέη της εταιρείας. Η ομόρρυθμη
εταιρεία δεν χρειάζεται συμβολαιογραφικό έγγραφο για την κατάρτισή
της, αντιθέτως αρκεί ένα ιδιωτικό συμφωνητικό. Τα κέρδη της
εταιρείας φορολογούνται με συντελεστή 20% σύμφωνα με το άρθρο 10
του Ν.2238/1994.
Στις ετερόρρυθμες εταιρείες (Ε.Ε.) υφίσταται διαίρεση των
εταίρων της σε δύο κατηγορίες, τους ομόρρυθμους και τους
ετερόρρυθμους. Η ευθύνη των ομόρρυθμων εταίρων απέναντι στους
πιστωτές της εταιρείας είναι αλληλέγγυα και απεριόριστη. Η ευθύνη
των ετερόρρυθμων εταίρων είναι περιορισμένη και δεν μπορεί να
υπερβεί το ποσό της εισφοράς του στην εταιρεία. Οπως η ομόρρυθμη
έτσι και η ετερόρρυθμη εταιρεία δεν χρειάζεται συμβολαιογραφικό
έγγραφο για την κατάρτισή της. Και τα κέρδη της Ε.Ε. φορολογούνται
με συντελεστή 20%.
Στις ανώνυμες εταιρείες (Α.Ε.), που είναι μετοχικές, κάθε
εταίρος (μέτοχος) είναι υπεύθυνος μόνο για το ποσοστό συμμετοχής
του, δηλαδή για τον αριθμό των μετοχών τις οποίες διαθέτει. Ο
μέτοχος συμμετέχει στην εκλογή της διοίκησης της εταιρείας, στη
διαμόρφωση των γενικών αρχών της πολιτικής και στα κέρδη, ανάλογα
με τον αριθμό των μετοχών που διαθέτει. Στη γενική συνέλευση των
μετόχων κάθε μέτοχος διαθέτει τόσες ψήφους όσες είναι οι μετοχές
που κατέχει. Πλεονέκτημα της Α.Ε. είναι όχι μόνο η μακρά διάρκεια
ζωής της, αλλά και ότι σε περίπτωση ζημιών ή πτωχεύσεως ο κάθε
μέτοχος είναι υπεύθυνος μέχρι του ποσού που έχει καταβάλει για τις
μετοχές του, δηλαδή, στη χειρότερη περίπτωση, οι μετοχές του χάνουν
τελείως την αξία τους. Στα μειονεκτήματα της Α.Ε. θα μπορούσαμε να
πούμε ότι συγκαταλέγεται το μεγάλο σχετικά κεφάλαιο που απαιτείται
για την ίδρυσή της (60.000 ευρώ), οι αυστηροί όροι δημοσιότητας
κατά την ίδρυσή της αλλά και καθ’ όλη τη διάρκεια της ζωής της. Τα
κέρδη της Α.Ε. φορολογούνται με συντελεστή 25% σύμφωνα με τα όσα
ορίζονται στο άρθρο 109 του Ν.2238/1994.
Οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης (ΕΠΕ) είναι ένας ενδιάμεσος
τύπος μεταξύ των προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε. και Ε.Ε.) και της
ανώνυμης εταιρείας (Α.Ε.). Το κύριο γνώρισμα των εταιρειών αυτών
είναι το μικρό κεφάλαιο που χρειάζεται για τη σύστασή τους και η
περιορισμένη ευθύνη των εταίρων τους μέχρι το ύψος του
κατατεθειμένου εταιρικού κεφαλαίου, όπως ακριβώς συμβαίνει και με
τις ανώνυμες εταιρείες, σε αντίθεση με τις προσωπικές εταιρείες. Η
διαίρεση του κεφαλαίου γίνεται σε «μερίδες συμμετοχής» κάθε μία εκ
των οποίων αποτελείται από εταιρικά μερίδια. Και στην ΕΠΕ υπάρχουν
συγκεκριμένοι όροι δημοσιότητας κατά την ίδρυσή της αλλά και καθ’
όλη τη διάρκεια της ζωής της. Τα κέρδη της ΕΠΕ φορολογούνται με
συντελεστή 25% όπως ακριβώς και η Α.Ε.
Με στόχο τη δημιουργία μιας ισχυρότερης εταιρικής μορφής, η
μετατροπή διαφόρων μορφών εταιρειών σε Α.Ε. αποτελεί πρακτική που
παρέχει αρκετά πλεονεκτήματα. Ετσι, με τη δημιουργία του νέου
νομικού προσώπου επιτυγχάνονται τα ακόλουθα.
o Υπερδωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδος, με απαραίτητη
προϋπόθεση να μην έχει γίνει προηγούμενη χρήση υπερδωδεκάμηνης
διαχειριστικής περιόδου από τη μετατρεπόμενη επιχείρηση.
o Φορολόγηση των καθαρών κερδών στο όνομα της Α.Ε. σύμφωνα με
τον εκάστοτε ισχύοντα φορολογικό συντελεστή. Το συγκεκριμένο
πλεονέκτημα αφορά κυρίως τις ατομικές επιχειρήσεις όπου τα κέρδη
φορολογούνται στο όνομα του επιχειρηματία και ο συντελεστής
φορολόγησής τους μπορεί να ανέλθει μέχρι και το 40%. Επίσης, οι
ομόρρυθμοι εταίροι μιας Ο.Ε. ή Ε.Ε. θα απαλλαχθούν από την
επιχειρηματική αμοιβή που τους βαρύνει.
o Δημιουργία περισσότερων εκπιπτόμενων από τα ακαθάριστα έσοδα
αποσβέσεων. Αυτό βέβαια ισχύει μόνο στην περίπτωση που γίνεται
εφαρμογή των διατάξεων του Ν.1297/1972.
o Δυνατότητα συνέχισης της επιχείρησης σε περίπτωση θανάτου των
ιδρυτών της Α.Ε.
o Μεγαλύτερη οικονομική επιφάνεια και εμπιστοσύνη στην
αγορά.
o Απαλλαγή από τον φόρο μεταβίβασης ακινήτων, υπό
προϋποθέσεις.
Ωστόσο, είναι σαφώς δυνατή τόσο η μετατροπή Ο.Ε. και Ε.Ε. σε ΕΠΕ
όσο και η μετατροπή ατομικών επιχειρήσεων σε Ο.Ε. και Ε.Ε.
Ουσιαστικά τα πλεονεκτήματα που αποκομίζουν οι ομόρρυθμοι και
ετερόρρυθμοι εταίροι από την απόφαση μετατροπής της εταιρείας τους
σε ΕΠΕ είναι παρεμφερή με εκείνα της Α.Ε. Αυτό που αξίζει να
επισημάνουμε είναι το σαφώς μικρότερο κεφάλαιο που απαιτείται για
τη μετατροπή σε ΕΠΕ καθώς με την ΠΟΛ. 1102/2008 αντικαταστάθηκε το
εδάφιο α της παρ. 1 του άρθρου 4 του Ν. 3190/1955 και το κεφάλαιο
των ΕΠΕ δεν δύναται να είναι κατώτερο των 4.500 ευρώ. Συνεπώς, το
ελάχιστο ποσό κεφαλαίου που απαιτείται για μία ΕΠΕ μειώθηκε από
18.000 ευρώ σε 4.500 ευρώ.
Στις ατομικές επιχειρήσεις μπορούμε εύκολα να εντοπίσουμε τα
πλεονεκτήματα από τη μετατροπή τους σε μια εταιρική μορφή καθώς
αποτελεί την απλούστερη μορφή επιχείρησης, η οποία ταυτίζεται με το
πρόσωπο του επιχειρηματία.
Aπό τη μετατροπή σε Ο.Ε. ή Ε.Ε. ο ατομικός επιχειρηματίας μπορεί
να ευνοηθεί καταρχάς από τον ευνοϊκότερο φορολογικό συντελεστή των
συγκεκριμένων εταιρειών (20%) σε σύγκριση πάντα με την κλίμακα
φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων. Επίσης, ο πρώην ατομικός
επιχειρηματίας και νυν εταίρος ευνοείται και από τη δυνατότητα
καταβολής του φόρου εισοδήματος της εταιρείας σε 8 ίσες μηνιαίες
δόσεις.
Δεν οφείλεται φόρος μεταβίβασης ακινήτων στην περίπτωση που
μεταβιβάζονται με αντάλλαγμα εταιρικά μερίδια από Ο.Ε. η Ε.Ε. ακόμα
και όταν οι εταιρείες αυτές έχουν ακίνητη περιουσία. (ΣτΕ
1975/64).
Οταν μεταβιβάζεται εταιρικό μερίδιο από τον γονέα στα τέκνα ή τη
σύζυγο λόγω συνταξιοδότησης τότε η μεταβίβαση αυτή δεν υπόκειται σε
φόρο υπεραξίας 20%. (ΠΟΛ. 1112/2002).
Οταν αποχωρεί εταίρος από Ο.Ε. ή Ε.Ε. και παίρνει τη μερίδα του
σε ακίνητα (χωρίς λύση της εταιρείας) και εφόσον η μεταβίβαση αυτή
υπόκειται σε ΦΜΑ τότε ο προαναφερθείς φόρος υπολογίζεται μειωμένος
στο 1/4. (Ν.1587/1950 άρθρο 4).
Εκτός των προαναφερθέντων, γενικής φύσης, πλεονεκτημάτων που μας
παρέχει η μεταβολή της εταιρικής μορφής υπάρχουν και τα φορολογικά
ευεργετήματα που μπορεί να αποκομίσει ο επιχειρηματίας από τη
μετατροπή της επιχείρησής του σύμφωνα με την εφαρμογή των
κατάλληλων νομικών διατάξεων και με την τήρηση των απαραίτητων
προϋποθέσεων.
Ξεκινώντας με τις σχετικές διατάξεις που ορίζει ο Ν.2190/1920
Περί Ανωνύμων Εταιρειών αλλά και τις διατάξεις του Ν. 3190/1955
Περί Εταιρειών Περιορισμένης Ευθύνης, το βασικό πλεονέκτημα που
παρέχεται είναι το μικρό μετοχικό και εταιρικό κεφάλαιο που
απαιτείται έναντι των διατάξεων του Ν.1297/1972 και Ν.2166/1993.
Πιο συγκεκριμένα, για μια Α.Ε. απαιτείται ελάχιστο μετοχικό
κεφάλαιο 60.000 ευρώ, ενώ για μια ΕΠΕ, εταιρικό κεφάλαιο 4.500
ευρώ. Οι διατάξεις των προαναφερθέντων νόμων δεν παρέχουν
φοροαπαλλαγή της υπεραξίας που προκύπτει κατά τη μετατροπή, το ύψος
όμως του ελάχιστου κεφαλαίου αποτελεί ισχυρό κίνητρο για την
επιλογή τους ιδίως για μια μικρού μεγέθους εταιρεία.
Επίσης, από τη διατύπωση των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 67
του Ν.2190/20 προκύπτει ότι, η μετατροπή Ο.Ε. ή Ε.Ε. σε Α.Ε.
αντιμετωπίζεται όπως και η μετατροπή ΕΠΕ σε Α.Ε. Δηλαδή, η
μετατρεπόμενη Ο.Ε. ή Ε.Ε. συνεχίζεται υπό τον τύπο της Α.Ε. και οι
εκκρεμείς δίκες συνεχίζονται χωρίς να επέρχεται διακοπή τους.
H μετατροπή O.E. ή E.E. είναι δυνατή, μόνο εφόσον η
μετατρεπόμενη τηρεί υποχρεωτικά ή προαιρετικά βιβλία Γ΄ κατηγορίας
του ΚΒΣ. Στην περίπτωση αυτή δεν συντάσσεται ισολογισμός κατά τον
χρόνο μετατροπής και η δήλωση φορολογίας εισοδήματος που θα
υποβάλει η προερχόμενη από τον μετασχηματισμό Α.Ε. θα περιλαμβάνει
και τα αποτελέσματα των πράξεων της μετατρεπόμενης εταιρείας. Τα
ίδια εφαρμόζονται και στην περίπτωση μετατροπής ΕΠΕ σε Α.Ε. με τις
διατάξεις του Ν.2190/20.
Υπενθυμίζεται ότι εάν οι ως άνω Ο.Ε. ή Ε.Ε. είχαν σχηματίσει
αφορολόγητα αποθεματικά ή κρατήσεις με βάση αναπτυξιακούς νόμους,
εφόσον τα αποθεματικά ή οι κρατήσεις αυτές μεταφέρθηκαν και
εμφανίζονται αυτούσια σε ειδικούς λογαριασμούς των Α.Ε. που
προκύπτουν, δεν υπόκεινται σε φορολογία κατά τον χρόνο της
μετατροπής.
Οσον αφορά τη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων, στην περίπτωση της
κατά κυριολεξία μετατροπής μιας μορφής εμπορικής εταιρείας ή ΕΠΕ σε
Α.Ε., εφόσον δεν μεσολαβεί λύση και εκκαθάριση, όλα τα στοιχεία του
ενεργητικού και παθητικού παραμένουν αμετάβλητα και υπάρχει διαδοχή
των εταιρικών αντικειμένων, μεταξύ των οποίων υπάρχουν και ακίνητα
που ανήκουν κατά κυριότητα στη μετατρεπόμενη εταιρεία κατά τον
χρόνο της μετατροπής, τότε δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής ΦΜΑ
καθώς δεν πραγματοποιείται μεταβίβαση κατά την έννοια του άρθρου 1
του Ν.1521/1950 αλλά απλή μεταβολή του νομικού τύπου της
υφιστάμενης εταιρείας. (Αρ. Πρωτ. 1100818/506/Β0013).
Κατά τη συγχώνευση κτηματικών εταιρειών με τις διατάξεις του Ν.
2190/1920 (εφόσον ο Ν. 1297/1972 και ο ν. 2166/1993 δεν
εφαρμόζονται για συγχωνεύσεις και μετατροπές κτηματικών εταιρειών)
παρέχεται απαλλαγή από τον ΦΜΑ ή το Τέλος Συναλλαγής κατά περίπτωση
σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 16 του Ν. 3427/2005, με
προϋπόθεση η απορροφούσα εταιρεία να κατέχει το σύνολο των μετοχών
της απορροφούμενης εταιρείας, κατά τις διατάξεις της παραγράφου 2
του άρθρου 11 του Ν. 3091/2002.
Οφέλη από την εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 1297/1972
Με τον Ν. 1297/1972, του οποίου παρατάθηκε η ισχύς μέχρι
31/12/2011, παρέχονται φορολογικά κίνητρα για συγχωνεύσεις και
μετατροπές οποιασδήποτε μορφής επιχείρησης σε Α.Ε. ή ΕΠΕ.
Στα πλεονεκτήματα που παρέχει ο προαναφερόμενος νόμος
συγκαταλέγονται τα ακόλουθα.
– Η προκύπτουσα από τη μετατροπή ή συγχώνευση υπεραξία δεν
υπόκειται κατά τον χρόνο της μετατροπής ή συγχώνευσης σε φόρο
εισοδήματος. Προϋπόθεση βέβαια είναι η υπεραξία να εμφανίζεται σε
ειδικούς λογαριασμούς της εταιρείας. Στην περίπτωση διάλυσής της η
υπεραξία πρέπει να φορολογηθεί με τους ισχύοντες συντελεστές.
– Αναφορικά με τις εκπιπτόμενες αποσβέσεις από τα ακαθάριστα
έσοδα που υπολογίζονται επί της αξίας των εισφερόμενων παγίων στην
προκύπτουσα από τη μετατροπή ή συγχώνευση επιχείρηση, λαμβάνεται ως
βάση υπολογισμού τους η επί της αναγνωριζόμενης αναπόσβεστης αξίας
των παγίων προσαυξημένης κατά την αναλογούσα σε αυτήν υπεραξία η
οποία προέκυψε από τη μετατροπή.
– Τα ακίνητα που ανήκουν και χρησιμοποιούνται από τη
μετατρεπόμενη επιχείρηση, κατά την εισφορά τους στη νέα επιχείρηση
που προκύπτει από τη μετατροπή απαλλάσσονται από τον ΦΜΑ με
προϋπόθεση να χρησιμοποιηθούν για τις ανάγκες της νέας εταιρείας
τουλάχιστον για μία πενταετία.
– Τα αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματίσει οι
μετατρεπόμενες εταιρείες από την εφαρμογή αναπτυξιακών νόμων δεν
υπόκεινται σε φορολογία κατά τον χρόνο της μετατροπής τους με
προϋπόθεση να μεταφέρονται σε λογαριασμούς αποθεματικών στην
προκύπτουσα από τη μετατροπή εταιρεία.
– Τέλος, η σύμβαση της μετατροπής, η εισφορά και μεταβίβαση των
περιουσιακών στοιχείων, οι αποφάσεις των οργάνων των εταιρειών
καθώς και κάθε άλλη συμφωνία ή πράξη που απαιτείται για την
ολοκλήρωση της μετατροπής, απαλλάσσονται από κάθε φόρο, τέλος
χαρτοσήμου, ή οποιουδήποτε άλλου τέλους υπέρ του Δημοσίου.
Απαραίτητη προϋπόθεση για την εφαρμογή των διατάξεων του Ν.
1297/1972 είναι η από τη μετατροπή προερχόμενη εταιρεία να έχει
καταβεβλημένο κεφάλαιο 300.000 ευρώ και 146.735 ευρώ για Α.Ε. και
ΕΠΕ, αντίστοιχα.
Επίσης, πρέπει οι μετοχές της Α.Ε. που αντιστοιχούν στην αξία
του εισφερόμενου κεφαλαίου να είναι υποχρεωτικά ονομαστικές στο
σύνολό τους και μη μεταβιβάσιμες κατά ποσοστό 75% για μια πενταετία
από τον χρόνο της μετατροπής.
Σε περίπτωση μετατροπής της εταιρείας σε ΕΠΕ, τα εταιρικά
μερίδια που αντιστοιχούν στο 75% του εισφερόμενου κεφαλαίου θα
πρέπει να είναι μη μεταβιβάσιμα για μια πενταετία.
Σε περίπτωση μη εφαρμογής των προαναφερθέντων ή σε περίπτωση
λύσης της εταιρείας πριν από την πάροδο πενταετίας από τη
μετατροπή, αίρονται όλες οι φορολογικές απαλλαγές.
Προς αποσαφήνιση των προαναφερθέντων, αναφέρουμε το ακόλουθο
παράδειγμα.
Εστω μια Ο.Ε. αποφασίζει τη συγχώνευσή της με μια ΕΠΕ, με σκοπό
τη σύσταση μιας νέας Α.Ε. Η Ο.Ε. έχει εταιρικό κεφάλαιο 20.000
ευρώ, ενώ η ΕΠΕ 80.000 ευρώ.
Με αίτηση που υποβάλλεται στην αρμόδια νομαρχία ζητείται σύσταση
επιτροπής του άρθρου 9 Ν. 2190/1920, με σκοπό την εκτίμηση της
περιουσίας των δύο εταιρειών.
Ενα χαρακτηριστικό παράδειγμα, επίσης, είναι το εξής: Εστω ότι η
αξία της εκτιμητικής επιτροπής ανέρχεται σε 50.000 ευρώ για την
Ο.Ε. και 160.000 ευρώ για την ΕΠΕ. Συνεπώς, το σύνολο του
εισφερόμενου κεφαλαίου στην Α.Ε. είναι 210.000 ευρώ. Εφόσον δεν
καλύπτεται το όριο των 300.000 ευρώ που απαιτεί ο νόμος, χρειάζεται
να καταβληθούν συμπληρωματικές εισφορές σε χρήμα ή σε είδος ύψους
90.000 ευρώ. Η υπεραξία που προκύπτει από τη συγκεκριμένη μετατροπή
ανέρχεται στο ποσό των 110.000 ευρώ, το οποίο απαλλάσσεται του
φόρου εισοδήματος. Αντιθέτως, οι πρόσθετες εισφορές ύψους 90.000
ευρώ δεν υπόκεινται στις ευεργετικές διατάξεις του Ν. 1297/1972.
Συνεπώς, εάν πραγματοποιηθεί αύξηση κεφαλαίου με εισφορά σε χρήμα
οφείλεται Φόρος Συγκέντρωσης Κεφαλαίου 1% επί του ποσού των 90.000
ευρώ.
Επίσης, έστω ότι η ΕΠΕ εισφέρει μηχανήματα αξίας κτήσης 200.000
ευρώ και έχει διενεργήσει αποσβέσεις αξίας 180.000 ευρώ. Συνεπώς, η
αναπόσβεστη αξία κατά τον χρόνο της συγχώνευσης είναι 20.000 ευρώ.
Σύμφωνα με την εκτιμητική επιτροπή του άρθρου 9 του Ν. 2190/1920, η
αξία των μηχανημάτων εκτιμάται σε 50.000 ευρώ. Προκύπτει, λοιπόν,
μια υπεραξία 30.000 ευρώ. Σύμφωνα με το Π.Δ. 299/2003, ο
συντελεστής απόσβεσης για τα συγκεκριμένα μηχανήματα είναι 12%. Οι
αποσβέσεις που θα διενεργηθούν είναι οι ακόλουθες:
Λογιστικά Εκπιπτόμενες Αποσβέσεις: 50.000 ευρώ Χ 12% = 6.000
ευρώ.
Φορολογικά Εκπιπτόμενες Αποσβέσεις: 20.000 ευρώ Χ 30.000 ευρώ /
200.000 ευρώ = 3.000 ευρώ αναπόσβεστη αξία παγίου, που αναλογεί
στην υπεραξία.
Βάση υπολογισμού φορολογικών αποσβέσεων 20.000 ευρώ + 3.000 ευρώ
= 23.000 ευρώ. Φορολογικά αναγνωριζόμενες αποσβέσεις 23.000 ευρώ Χ
12% = 2.760 ευρώ.
Υπόλοιπο για φορολογική αναμόρφωση κατά τη δήλωση φορολογίας
εισοδήματος 6.000 ευρώ – 2.760 ευρώ = 3.240 ευρώ.
Ο Ν. 2166/1993 πλεονεκτεί έναντι του Ν. 1297/1972, καθώς
απλουστεύει και συντομεύει τη διαδικασία μετατροπής των
επιχειρήσεων, παρακάμπτοντας κάποιες διαδικασίες. Ο Ν. 2166/1993
εφαρμόζεται: επί όλων γενικά των επιχειρήσεων οποιασδήποτε νομικής
μορφής, περιλαμβανομένων των υποκαταστημάτων αλλοδαπών
επιχειρήσεων, που μετατρέπονται ή συγχωνεύονται σε Α.Ε. ή ΕΠΕ,
ανεξάρτητα από το αντικείμενο των εργασιών τους. Εξαιρούνται οι
επιχειρήσεις με κύριο αντικείμενο εργασιών τους την κατασκευή ή
εκμετάλλευση πάσης φύσεως ακινήτων, πλην των ξενοδοχειακών.
Οι φορολογικές απαλλαγές που παρέχει ο Ν. 2166/1993 αφορούν:
– Τον φόρο μεταβίβασης ακινήτων.
– Την απαλλαγή από κάθε εισφορά ή δικαίωμα υπέρ τρίτου, καθώς
και τέλη χαρτοσήμου.
– Την απαλλαγή από φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου.
Ο συγκεκριμένος νόμος υπερτερεί του Ν. 1297/1972 λόγω της
απαλλαγής από την υποχρέωση σύστασης εκτιμητικής επιτροπής του
άρθρου 9 του Ν. 2190/1920, της ελεύθερης έκδοσης των μετοχών και
της μεταβίβασής τους χωρίς περιορισμούς. Διευκρινίζεται ότι η
μετατρεπόμενη εταιρεία δεν θα προβεί σε κατάρτιση ισολογισμού κατά
τον χρόνο ολοκλήρωσης της διαδικασίας του μετασχηματισμού, όπως
συμβαίνει κατά την εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 1297/1972.
Για την εφαρμογή του νόμου απαιτείται, εκτός του ελαχίστου ορίου
καταβεβλημένου κεφαλαίου που ισχύει και για τον 1297/1972,
υποχρεωτική τήρηση Γ΄ κατηγορίας βιβλίων από τις μετατρεπόμενες
επιχειρήσεις καθώς και η σύνταξη ενός τουλάχιστον Ισολογισμού
12μηνης διάρκειας πριν από τη μετατροπή.
Τα οφέλη από την εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 3296/2004:
Με τις διατάξεις του άρθρου 18 του Ν. 3296/2004, η ισχύς του
οποίου έχει επίσης παραταθεί μέχρι 31/12/2011, παρέχονται
φορολογικά κίνητρα στις μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις,
προκειμένου να συγχωνευθούν μεταξύ τους και να ιδρύσουν νέα
προσωπική εταιρεία ή ΕΠΕ ή Α.Ε.
Οι διατάξεις προβλέπουν μείωση στον συντελεστή φορολογίας των
καθαρών κερδών της προερχόμενης από τη συγχώνευση εταιρείας κατά τα
δύο πρώτα έτη.
Συνεπώς, θα φορολογούνται για το πρώτο οικονομικό έτος με τον
ισχύοντα, κατά τον χρόνο υποβολής της οικείας δήλωσης, συντελεστή
φορολογίας, μειωμένο κατά 10 μονάδες και για το επόμενο οικονομικό
έτος με συντελεστή μειωμένο κατά 5 μονάδες.
Αν εντός του έτους 2009 συγχωνευθεί μία Ο.Ε. και μία ΕΠΕ και από
τη συγχώνευση προέλθει μια Α.Ε., με πρώτη χρήση υπερδωδεκάμηνη,
τότε τα κέρδη που θα προκύψουν από τον ισολογισμό της 31ης
Δεκεμβρίου 2010 θα υπαχθούν σε φορολογία με συντελεστή 15%, ενώ
κατά το επόμενο οικονομικό έτος 2012 (διαχειριστική περίοδος
1/1/2011 – 31/12/2011) θα φορολογηθούν με 18% καθώς θα ισχύει στο
χρόνο υποβολής της δήλωσης (2012) συντελεστής 23%.
Το άρθρο 18 του Ν. 3296/2004 προβλέπει ότι η εταιρεία που
προέρχεται από τη συγχώνευση θα πρέπει υποχρεωτικά να τηρεί βιβλία
Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ.
Οσον αφορά τη φορολογία με τους μειωμένους συντελεστές θα πρέπει
η προερχόμενη από τη συγχώνευση εταιρεία να έχει κατά τον χρόνο
ολοκλήρωσης της συγχώνευσης ως κατώτατο όριο κεφαλαίων:
– Προκειμένου για προσωπική εταιρεία, τουλάχιστον 60.000 ευρώ,
εκ των οποίων το 1/3 θα είναι καταβεβλημένο σε μετρητά.
– Προκειμένου για ΕΠΕ, τουλάχιστον 120.000 ευρώ.
– Προκειμένου για Α.Ε. τουλάχιστον 200.000 ευρώ.
Οι συγχωνευόμενες επιχειρήσεις πρέπει να βρίσκονται σε
λειτουργία τουλάχιστον για τέσσερα συνεχή χρόνια πριν από τον χρόνο
της συγχώνευσης.
Λαμβάνοντας υπόψη τις διαδικασίες που πρέπει να ακολουθηθούν
κάθε φορά για την ολοκλήρωση μιας μετατροπής ή συγχώνευσης,
μπορούμε να αναφέρουμε ότι χρονικά η διαδικασία δεν μπορεί να
διαρκέσει λιγότερο από έξι μήνες, με έναρξη την ημερομηνία απόφασης
των αρμοδίων οργάνων κάθε εταιρείας, που αποτελεί και την αφετηρία
των εργασιών συγχώνευσης ή μετατροπής.
Είναι σαφές ότι το διάστημα των έξι μηνών μπορεί να επεκταθεί
για αρκετούς μήνες, καθώς οι γραφειοκρατικές διαδικασίες που
απαιτούνται κάθε φορά σε συνδυασμό με κάποιες πιθανές χρονικές
καθυστερήσεις από τις ενδιαφερόμενες εταιρείες μπορούν να
περιπλέξουν την ολοκλήρωση του σχεδίου συγχώνευσης ή
μετατροπής.
Κάτι το οποίο δεν πρέπει να παραληφθεί είναι ότι προβλέπεται
υποχρεωτική εκτίμηση της περιουσιακής κατάστασης των συγχωνευόμενων
επιχειρήσεων από την επιτροπή του άρθρου 9 του Ν. 2190/1920.
Παραθέτουμε στη συνέχεια τις βασικές διαδικασίες που
ακολουθούνται κατά τη μετατροπή εταιρειών οποιασδήποτε μορφής σε
Α.Ε., σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.1297/1972 και του Ν. 2166/1993
καθώς και μια ενδεικτική αναλυτική διαδικασία μετατροπής ΕΠΕ σε
Α.Ε. σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.2190/1920.
Για το καθεστώς Ν. 1297/1972:
1) Λήψη απόφασης από το αρμόδιο όργανο της μετατρεπόμενης
εταιρείας για τη μετατροπή της σε Α.Ε.
2) Ορισμός Ισολογισμού Μετασχηματισμού.
3) Αίτηση στην αρμόδια εποπτεύουσα αρχή για τη συγκρότηση της
επιτροπής του άρθρου 9 του Ν. 2190/1920.
4) Απόφαση ενώπιον συμβολαιογράφου του αρμόδιου οργάνου της
μετατρεπόμενης εταιρείας για τη σύσταση της Α.Ε. και τον καθορισμό
των όρων του καταστατικού της.
5) Υποβολή στην αρμόδια εποπτεύουσα αρχή της συμβολαιογραφικής
πράξης σύστασης της Α.Ε. για έγκρισή της και καταχώριση στο μητρώο
Α.Ε.
Για το καθεστώς Ν. 2166/1993:
1) Λήψη απόφασης από το αρμόδιο όργανο της μετατρεπόμενης
εταιρείας για τη μετατροπή της σε Α.Ε.
2) Ορισμός Ισολογισμού Μετασχηματισμού και τρόπου ελέγχου
του.
3) Σύνταξη Ισολογισμού Μετασχηματισμού.
4) Εκθεση ελέγχου διαπίστωσης της λογιστικής αξίας των
περιουσιακών στοιχείων της μετατρεπόμενης εταιρείας.
5) Απόφαση ενώπιον συμβολαιογράφου του αρμόδιου οργάνου της
μετατρεπόμενης εταιρείας για τη σύσταση της Α.Ε. και τον καθορισμό
των όρων του καταστατικού της.
6) Υποβολή στην αρμόδια εποπτεύουσα αρχή της συμβολαιογραφικής
πράξης σύστασης της Α.Ε. για έγκρισή της και καταχώριση στο μητρώο
Α.Ε.
Για μετατροπή ΕΠΕ σε Α.Ε. με τον Ν. 2190/1920:
1) Για να μετατραπεί μια ΕΠΕ σε Α.Ε. πρέπει πρώτα να ληφθεί
απόφαση από τη γενική συνέλευση των εταίρων και αντίγραφο του
πρακτικού παραδίδεται στον συμβολαιογράφο. (άρ. 67§1 Κ.Ν.
2190/1920)
2) Στη συνέχεια υποβάλλεται σχετική αίτηση στο υπουργείο
Εμπορίου (αρμόδια Νομαρχία) με συνημμένο πρόσφατο ισολογισμό και
αναλυτική κατάσταση των παγίων περιουσιακών στοιχείων.
3) Η επιτροπή του άρθρου 9 ελέγχει τα βιβλία της μετατρεπόμενης
επιχείρησης και συντάσσει σχετική έκθεση την οποία κοινοποιεί στην
επιχείρηση.
4) Με βάση την έκθεση, ο συμβολαιογράφος συντάσσει το συμβόλαιο
ίδρυσης της Α.Ε.
5) Επικυρωμένο αντίγραφο του συμβολαίου ίδρυσης προσκομίζεται
στη ΔΟΥ και καταβάλλεται με συμπληρωμένη εις τριπλούν δήλωση ο
Φόρος Συγκέντρωσης Κεφαλαίου, εντός προθεσμίας 15 ημερών από τη
σύνταξη του συμβολαίου.
6) Δύο επικυρωμένα αντίγραφα του συμβολαίου ίδρυσης υποβάλλονται
με διαβιβαστικό έγγραφο στη Νομαρχία προς έγκριση και για να
εκδοθεί η άδεια σύστασης.
7) Επικυρωμένο αντίγραφο του συμβολαίου ίδρυσης θεωρείται από το
οικείο επιμελητήριο και γίνεται σχετική εγγραφή της Α.Ε.
8) Η Νομαρχία εκδίδει εγκριτική απόφαση και περίληψη αυτής
δημοσιεύεται στο ΦΕΚ. Η Α.Ε. αποκτά νομική προσωπικότητα από την
ημέρα που καταχωρίζεται η εγκριτική απόφαση στο μητρώο ανωνύμων
εταιρειών (άρ. 7β§10 Κ.Ν. 2190/1920).
9) Αντίγραφο του καταστατικού ίδρυσης της Α.Ε. υποβάλλεται στην
αρμόδια ΔΟΥ εντός 30 ημερών από τη νόμιμη σύσταση και υποβάλλονται
τα έντυπα Μ3 και Μ7, καθώς και τα κάτωθι δικαιολογητικά: α)
Αντίγραφο εγκριτικής απόφασης της Νομαρχίας, β) Αντίγραφο
ανακοίνωσης της Νομαρχίας, γ) ΤΑΠΕΤ, δ) Μισθωτήριο συμβόλαιο ή
τίτλο κυριότητας ή υπεύθυνη δήλωση εφόσον πρόκειται για δωρεάν
παραχώρηση, ε) Υπεύθυνη δήλωση από τον εκπρόσωπο της Α.Ε. με την
οποία δηλώνεται ότι θα προσκομιστεί σε δύο αντίγραφα το ΦΕΚ
σύστασης αμέσως μετά τη δημοσίευσή του, στ) καταστατικό της Α.Ε.,
ζ) Βεβαίωση εγγραφής ή απαλλαγής των μελών από ασφαλιστικό φορέα,
η) Απόφαση της Γ.Σ. για τη σύνθεση του Δ.Σ. εφόσον έχει
συγκροτηθεί. (Σε περίπτωση που έχει δημοσιευθεί το ΦΕΚ αντί των
δικαιολογητικών α, β, γ και ε προσκομίζεται αυτό εις διπλούν).
10) Αφού ληφθεί ΑΦΜ γίνεται θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων
της Α.Ε. Οι υποχρεώσεις που απορρέουν από τον ΚΒΣ (ακαθάριστα
έσοδα, βιβλίο αποθήκης κ.τλ.) για την ΕΠΕ μεταφέρονται στην
Α.Ε.
11) Γίνεται διακοπή της δραστηριότητας της ΕΠΕ τηρουμένης της
οικείας διαδικασίας στην ΔΟΥ.